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Doppia imposizione e rettifiche conseguenziali da accertamento definitivo sulle controparti

di Valentina Perrone
 
    Sommario
1.Le molteplici ragioni degli aggiustamenti correlativi nella tassazione attraverso le aziende
2.L’interpretazione dell’Agenzia delle entrate in merito alla possibilità di emendare la dichiarazione a seguito di errori di competenza
3.I possibili “aggiustamenti” delle dichiarazioni in base alla novellata disciplina delle dichiarazioni integrative introdotta dal Decreto fiscale
4.I riflessi delle rettifiche operate dall’Amministrazione finanziaria in capo a soggetti diversi da quelli accertati e i rimedi azionabili in tali casi per il recupero delle maggiori imposte versate
 
1. Le molteplici ragioni degli aggiustamenti correlativi nella tassazione attraverso le aziende
 
L’autodeterminazione dei tributi, e le sue simmetrie concettuali, nel tempo e nello spazio, tra un contribuente e l’altro, non finiscono con la dichiarazione dei redditi. Possono esserci innumerevoli ragioni che determinano la necessità di “aggiustamenti” di dichiarazioni successive, anche ben oltre i termini i decadenza previsti per la rettifica delle medesime, spesso conseguenziali a interventi degli stessi uffici tributari. 
Tali ragioni non sono dunque riducibili unicamente alle ipotesi di errori, eventualmente afferenti la competenza o comunque dovuti a negligenza del contribuente, che magari dimentica di contabilizzare una fattura, giacchè l’esigenza di correggere le dichiarazioni successive potrebbe originare anche da corretti reinquadramenti in chiave sostanzialistica di circostanze materiali note da parte della stessa Amministrazione finanziaria. Potrebbe ad esempio verificarsi che il contribuente abbia consapevolmente adottato un’impostazione contabile sorretta da determinati argomenti, poi contestata in sede di controllo dall’ufficio, che ritenga preferibile una differente interpretazione. In tal caso, posto che non si tratterebbe ad ogni modo di una contestazione riguardante la sottrazione di materia imponibile, ma semmai, appunto, di una questione di mera riallocazione di flussi reddituali, lo stesso contribuente potrebbe scegliere di adeguarsi all’interpretazione dell’ufficio, con conseguente necessità di procedere ad “aggiustamenti” della dichiarazione. Talvolta parrebbe addirittura fuori luogo chiedersi a chi sia imputabile l’errore commesso in sede interpretativa, posto che qualunque sia la ragione bisognerebbe in ogni caso procedere ad aggiustamenti. 
Parimenti, l’esigenza di emendare le dichiarazioni potrebbe scaturire da interpretazioni estremamente sofisticate, finalizzate alla ricollocazione plurisoggettiva di flussi economici,  ovvero dalla necessità di tener conto delle c.d. simmetrie intersoggettive dei flussi reddituali, vale a dire le interdipendenze che sussistono tra contribuenti diversi tra cui scorre un flusso di ricchezza tendenzialmente unitario e che contraddistinguono la fiscalità basata sull’autodeterminazione analitica; necessità questa, che potrebbe originare, appunto, come vedremo, da una riqualificazione accertativa dell’elemento reddituale in capo ad altri soggetti in rapporto col contribuente, come ad esempio un coniuge al quale venisse negata la possibilità di dedurre gli alimenti corrisposti all’altro coniuge, che li abbia a sua volta regolarmente dichiarati.
 
 
2.L’interpretazione dell’Agenzia delle entrate in merito alla possibilità di emendare la dichiarazione a seguito di errori di competenza
 
Ora, è noto che il tema della rettificabilità della dichiarazione sia stato espressamente affrontato dall’Amministrazione finanziaria in più occasioni limitatamente alle ipotesi di errori di competenza: in particolare, nella circolare n. 23/E del 2010, l’Agenzia delle entrate ha ammesso giustamente le correzioni conseguenziali su altri periodi di imposta, anche chiusi, entro il biennio, termine generale per “sopravvenuto diritto al rimborso”. 
 
In quella sede sono state infatti fornite indicazioni sulle modalità con le quali il contribuente avrebbe potuto far valere i componenti negativi di reddito recuperati a tassazione dall’ufficio nel periodo di imposta di effettiva competenza, in modo da scongiurare effetti di doppia imposizione. Chiaramente il problema si poneva solo nei casi in cui la controversia circa la corretta imputazione temporale dei componenti disconosciuti dall’ufficio si fosse definita a distanza di anni, e quindi una volta decorsi sia il termine per la presentazione di una dichiarazione integrativa a favore (che in base alla previgente formulazione dell’art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, coincideva con quello di presentazione della dichiarazione relativa al periodo successivo rispetto a quello in cui il costo avrebbe dovuto essere correttamente imputato), sia il termine di 48 mesi per la presentazione dell’istanza di rimborso, ai sensi dell’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973. 
 
La questione era stata risolta dalla Circolare ammettendo che, a partire dal momento in cui il recupero del costo non di competenza fosse divenuto definitivo, il contribuente era legittimato a far valere la deduzione di tale costo nel diverso periodo di imposta di corretta imputazione previa presentazione di apposita istanza di rimborso della maggiore imposta versata, ex art. 21, comma 2, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (c.d. “rimborso atipico”); tale istanza poteva essere presentata “entro due anni dal passaggio in giudicato della sentenza ovvero dalla data in cui è divenuta definitiva, anche ad altro titolo, la pretesa dell’Amministrazione finanziaria al recupero del costo oggetto di rettifica”. Il termine decorreva, quindi, da quando la rettifica fiscale sull’altro periodo di imposta si era resa definitiva. 
 
Con una successiva circolare del 2013 (la n. 31/E del 24 settembre) la stessa Amministrazione finanziaria è tornata ad occuparsi della questione degli errori di competenza, questa volta fornendo istruzioni circa il recupero delle maggiori imposte versate per effetto di tali errori con riguardo ai casi in cui fosse stato il contribuente ad aver autonomamente corretto precedenti errori contabili. 
 
In tale sede era stata consentita la c.d. “riliquidazione a catena” delle dichiarazioni, effettuando l’imputazione o la qualificazione corretta dell’elemento reddituale nella dichiarazione originaria, e modificando quelle intermedie fino all’ultima effettuata: in altre parole, al contribuente era accordata la possibilità di correggere anche le dichiarazioni anteriori a quella relativa all’esercizio immediatamente precedente, presentando una dichiarazione integrativa nella quale far confluire le risultanze di errori commessi in precedenti periodi d’imposta. Il contenuto di tale dichiarazione integrativa, pertanto, avrebbe potuto consistere in una sorta di “sintesi” delle rettifiche relative anche ai periodi d’imposta precedenti, per i quali era ancora pendente il termine per l’accertamento di cui all’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973. In questo modo era possibile ottenere la riliquidazione autodeterminata degli effetti della rettifica e il tutto poteva essere gestito dal contribuente senza presentare istanze di rimborso. 
 
Sebbene la circolare in esame non lo abbia espressamente chiarito, peraltro, motivi logico-sistematici inducono a ritenere che le indicazioni ivi fornite potessero trovare applicazione per il recupero delle maggiori imposte versate anche nei casi di rettifica degli errori da parte degli uffici, già presi in considerazione  dalla precedente circolare n.23/E del 2010, ossia – appunto – laddove la necessità di integrare la dichiarazione derivasse da un accertamento. 
 
 
3.I possibili “aggiustamenti” delle dichiarazioni in base alla novellata disciplina delle dichiarazioni integrative introdotta dal Decreto fiscale 
 
Le istruzioni ministeriali, ad ogni modo, sembrerebbero oggi superate alla luce delle modifiche apportate alla disciplina delle dichiarazioni integrative a favore dei contribuenti dall’art. 5 del D.L. 22 ottobre 2016, n. 193 (c.d. Decreto fiscale), che ha sostanzialmente riscritto i commi 8 e 8 bis del citato art. 2 del D.P.R. n. 322/1998, consentendo di superare la disparità di trattamento prima esistente tra dichiarazioni integrative a favore e a sfavore del contribuente e introducendo quindi la possibilità di presentare queste ultime fino alla scadenza del termine di decadenza dell’accertamento (che inizia nuovamente a decorrere, per i soli elementi oggetto di integrazione, dalla presentazione della stessa dichiarazione). 
 
Unitamente a tale disposizione è stata altresì prevista la possibilità (dal novellato comma 8-bis) di utilizzare in compensazione il credito derivante dal minor debito o dal maggior credito risultante dalla dichiarazione integrativa a favore, se la stessa è trasmessa entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, mentre qualora la dichiarazione integrativa (che non riguardi però i predetti errori contabili) sia trasmessa oltre tale termine, il suddetto credito può essere chiesto a rimborso o utilizzato in compensazione per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è presentata la dichiarazione integrativa. 
 
In effetti, se la soluzione intelligentemente elaborata dall’Agenzia nella richiamata circolare n. 31/E del 2013 era funzionale a garantire una maggiore ampiezza del termine per la correzione – sia pure circoscrivendola agli errori contabili – l’utilità della soluzione viene meno a seguito dell’ampliamento generalizzato del termine per l’integrazione, che peraltro non risulta più circoscritta ai soli casi di errori contabili, potendo essere effettuata per correggere qualunque tipologia di errore (od omissione), “compresi quelli che abbiano determinato l’indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d’imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito”. 
 
In tal senso deve essere interpretata la risposta resa in occasione di Telefisco 2017, ove alla domanda circa la possibilità di continuare a utilizzare la procedura indicata dalla circolare n. 31/E del 2013 pur in presenza delle nuove disposizioni introdotte dal Decreto fiscale è stata data risposta negativa, precisando che nella misura in cui la nuova normativa prevede espressamente anche la possibilità di presentare dichiarazione integrativa in presenza di errori contabili sulla competenza temporale, ammettendo immediatamente l’utilizzabilità in compensazione dell’eventuale credito, non c’è più motivo di utilizzare la procedura cui fa riferimento il citato documento di prassi.
 
Per contro, il quadro interpretativo precedente sembrerebbe rimasto immutato con riguardo alle ipotesi in cui il termine per l’integrazione sia già scaduto, giacchè in tali casi al contribuente non resterebbe altra strada che ricorrere al rimborso atipico, ai sensi del citato art. 21, comma 2, del D.lgs. n. 546/1992, per il quale – come detto –  avrebbe a disposizione fino a due anni dal momento in cui è divenuta definitiva la contestazione degli organi accertatori.
 
Il ricorso a tale strumento potrebbe peraltro risultare penalizzante per il contribuente nel caso in cui tale definitività sia intervenuta in sede contenziosa, e quindi a seguito del passaggio in giudicato della sentenza che statuisce sulla controversia instaurata con il Fisco, magari avvenuto a distanza di anni: il contribuente potrebbe infatti trovarsi nelle condizioni di dover presentare istanza per il recupero di imposte versate in annualità anche remote, (come accadrebbe se, ad esempio, nel 2025 venisse chiesta la restituzione di imposte pagate nel 2015)  che l’ufficio potrebbe non avere alcun interesse a trattare.
 
Diverso è il caso in cui la pretesa dell’Amministrazione finanziaria divenga definitiva in esito al procedimento di accertamento con adesione, posto che in tale ipotesi il contribuente avrebbe la facoltà di recuperare quanto versato in eccedenza a causa degli errori commessi attraverso la compensazione di tale posta creditoria con il relativo debito tributario emerso in sede di accertamento, eventualmente chiedendo, appunto, che il perfezionamento di tale procedura venga subordinato allo scomputo delle maggiori imposte pagate in precedenti periodi d’imposta. Tale facoltà, peraltro, è stata espressamente riconosciuta dall’Agenzia delle entrate (Circolare n. 31/E del 2012), che ha così di fatto “sdoganato” l’utilizzo dell’istituto della compensazione ben oltre il c.d. termine breve. 
 
 
4.I riflessi delle rettifiche operate dall’Amministrazione finanziaria in capo a soggetti diversi da quelli accertati e i rimedi azionabili in tali casi per il recupero delle maggiori imposte versate
 
Sebbene, peraltro, l’Amministrazione finanziaria abbia preso posizione su queste rettifiche conseguenziali ad accertamenti solo a proposito di errori di competenza e di eventi riguardanti lo stesso contribuente, non sembrano sussistere ostacoli logici ed ermeneutici all’effettuazione di tali correzioni non solo quando esse siano indotte da altre tipologie di errori, ma anche quando scaturiscano da un reinquadramento, in sede accertativa, di un determinato componente reddituale in capo ad altri soggetti in rapporto col contribuente, come nel caso – sopra accennato – di un coniuge cui si negasse la deduzione degli alimenti erogati all’altro coniuge, che nel frattempo li aveva regolarmente dichiarati; lo stesso potrebbe accadere per la qualificazione ai fini della PEX di una partecipazione societaria oppure per un flusso di interessi, o un compenso erogato ad un amministratore, ritenuto indeducibile come dividendo. 
Parimenti la necessità di tener conto delle simmetrie intersoggettive si pone anche per l’IVA, dove la rettifica in capo al fornitore per un’operazione compiuta in un precedente esercizio, cui consegua l’effettuazione della rivalsa ora per allora in capo al cliente, legittimerebbe quest’ultimo ad emendare la dichiarazione relativa a quello stesso periodo d’imposta. Ciò quand’anche dalla rettifica dovesse derivare l’instaurazione di una controversia con l’Amministrazione finanziaria, nel qual caso è evidente che la detrazione da parte del cliente risulterebbe ancora sub judice. Si tratterebbe infatti dei riflessi su soggetti diversi di una stessa imposta, talchè se è chiaro, da un lato, che in assenza dell’accertamento del Fisco sul fornitore la controparte non potrebbe effettuare alcuna variazione in merito alla propria posizione ai fini IVA, è altrettanto palese, dall’altro, che in caso di accertamento tale possibilità scaturisca proprio dall’esigenza di tener conto della simmetria tra versamento dell’IVA sulle vendite/detrazione dell’IVA sugli acquisti che contraddistingue il meccanismo impositivo del tributo in esame.
 
In tutte le ipotesi sopra indicate, del resto, emergono rischi di doppia imposizione del tutto analoghi a quelli che erano alla base delle interpretazioni ministeriali del 2010 e del 2013 e non si intravede alcun motivo logico per negare la rettifica conseguenziale in capo a chi – coerentemente con la definitiva qualificazione dell’ufficio tributario nei confronti di una controparte – avrebbe diritto a una rideterminazione dell’imposta a suo tempo dichiarata. 
 
L’esigenza di evitare fenomeni di duplicazione d’imposta, infatti, riguarda non solo qualunque tipologia di errore materiale (a prescindere dunque dalla commissione di errori nell’applicazione dei principi contabili), ma anche fattispecie in cui le rettifiche operate dagli uffici potrebbero avere riflessi nei confronti di soggetti diversi da quelli accertati. 
 
Questo anche in base alla clausola generale sul divieto di doppia imposizione, contenuta nell’articolo 67 del D.P.R. n. 60071973, il cui primo comma chiarisce che “la stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi” (principio ribadito, anche con le stesse parole, dall’art. 163 del TUIR), mentre il secondo comma prevede che “l’imposta personale pagata dal soggetto erogante a titolo definitivo a seguito di accertamento è scomputata dall’imposta dovuta dal percipiente il medesimo reddito”. 
Tale ultima norma è stata dettata avendo riguardo agli accertamenti in capo ai soci delle società “a ristretta base azionaria” (1) e comporta a rigore un iter logico parzialmente diverso, cioè lo scomputo imposta da imposta. Tuttavia sotto il profilo sistematico le indicazioni dalla stessa ritraibili sono assolutamente chiare: nel suo significato più intuitivo, infatti, questa regola implica che è vietato accertare due volte, a carico dello stesso soggetto o di soggetti diversi, la stessa imposta su di un medesimo presupposto. Al pari del divieto di doppia imposizione sancito dall’art. 163 del TUIR, dunque, anche tale norma riflette e conferma evidentemente l’esistenza di una regola generale dell’ordinamento tributario, connessa alla determinazione amministrativistica della ricchezza. 
 
Ora, siccome la procedura fisiologica per far valere una rideterminazione delle imposte a suo tempo pagate e recuperare le eccedenze, avallata anche sul piano normativo a seguito delle modifiche introdotte dal Decreto fiscale, è quella di ricorrere alla presentazione della dichiarazione integrativa – che ha di fatto sostituito la procedura delle rettifiche a catena delineata dall’Amministrazione finanziaria nella citata circolare n. 31/E del 2013 – pare fondatamente sostenibile che debba essere questo il correttivo da adottare, ove i relativi termini non siano ancora scaduti, anche nelle ipotesi sopra indicate di rettifiche indotte da una riqualificazione accertativa dell’elemento reddituale in capo ad altri soggetti in rapporto col contribuente. 
 
Nel diverso caso in cui, invece, i termini per l’integrativa fossero già decorsi, continuerebbero a trovare applicazione anche rispetto a questi casi le indicazioni ministeriali fornite nella circolare n. 23/E del 2010, con conseguente possibilità di ricorrere – quale extrema ratio – al rimborso atipico, ex art. 21, comma 2, del D.Lgs. 546 del 1992, entro due anni dalla data in cui la rettifica fiscale si sia resa definitiva. 
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(1) Sull’argomento si veda Lupi, diritto amministrativo dei tributi, par.7.17.